Robo6log.ru

Финансовый обозреватель
2 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Восстановление амортизационной премии в налоговом учете

Применение амортизационных премий

При начислении амортизации у предприятий возникает право выделения части средств на вложения капитального характера, чтобы единовременно включить эти суммы в расходы для уменьшения размера обязательства по налогу на прибыль. Такая операция определяется термином «амортизационная премия». Законодательно ограничивается максимальное значение для этих мероприятий.

Активы, принадлежащие предприятию, для целей начисления амортизации подразделяются на 10 категорий. Деление происходит по критерию продолжительности времени эксплуатации объектов. Для такого имущества предусмотрена возможность расходования средств в виде вложений с элементами капитального переоснащения, п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет сразу учесть их в расходах в размере до 30%.

ВАЖНО! Понятие амортизационной премии применимо только к объектам из категории основных средств, оно не распространяется на активы нематериального типа.

Использование такого инструмента, как амортизационная премия, приводит к изменению амортизируемой стоимости. Если потратить максимальную сумму на достройку приобретенного объекта из числа основных средств, то амортизация будет начисляться не на первоначальную величину стоимости актива, а на 70% от изначального значения этого показателя. Случай применения этого типа премии должен оговариваться в локальным нормативным актах.

В приказе об учетной политике и приложении к нему касательно амортизационной премии указываются такие сведения:

  • перечисляются категории имущества, на которые распространяется возможность применения премии;
  • метод может быть направлен на изменение значения первоначальной стоимости или на списание расходной части при проведении реконструкции, модернизационных мероприятий;
  • устанавливается ограничение для использования в отношении объектов, которые поступали в учреждение на бесплатной основе;
  • прописываются правила отнесения сумм премии на косвенные расходы;
  • особенности изменения общей стоимости имущества для целей последующего расчета амортизации в будущих отчетных периодах.

КСТАТИ! Инструментарий амортизационной премии разрешается применять в случаях линейного и нелинейного способов начисления амортизационных сумм.

В ситуациях, когда актив из числа основных средств находился в пользовании у предприятия менее 5 лет и подлежит продаже взаимозависимому лицу, возникает необходимость восстановления суммы премии.

Стоимостная оценка объектов, в отношении которых было инициировано применение премии, вычисляется путем нахождения разницы между величиной первоначальной стоимости и показателем амортизационной премии. При изменении стоимости комплекса основных средств после произведенных вложений на капитальное переоборудование значение увеличения вычисляется вычитанием из суммарного значения капитальных вложений примененной премии.

Максимальный размер амортизационной премии

В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов. Исключением являются объекты из 3, 4, 5, 6 и 7 групп. По ним показатель амортизационной премии может достигать значения 30%. Конкретный размер премии необходимо прописать в учетной политике.

ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.

Сумма премии

Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.

Линейный метод

Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:

  • в январе 2017 года предприятие приобрело новое оборудование по первоначальной стоимости 525 500 рублей (без НДС);
  • оборудование запустили сразу после покупки;
  • актив отнесен в пятую амортизационную группу;
  • срок эксплуатации ограничен 108 месяцами;
  • по нормам учетной политики разрешено единовременно списать 30% премии.

Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).

Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).

Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).

Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).

Нелинейный метод

При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:

  • Амортизационная премия рассчитана в сумме 157 650 рублей (525 500*30%).
  • Ежемесячно норму амортизации применяют по ставке 2,7%. Такое значение устанавливается ко всей 5 группе основных средств в ст. 259.2 п. 5 НК РФ.

Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:

  • в феврале она равна 9 932 рубля ((525 500-157 650)*2,7%);
  • в марте она равна 9 664 рубля ((525 500-157 650-9 932)*2,7%);
  • в апреле она равна 9 403 рубля ((525 500-157 650-9 932-9 664)*2,7%).

В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650+9 932).

Восстановление

Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.

При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.

Учет амортизационной премии

Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.

Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.

Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.

Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.

Проводки

По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.

При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:

  • Д99 – К68 в отношении доходов, которые равны сумме произведенного восстановления премии;
  • Д68 – К99 по суммам увеличения стоимости объектов по показателю остаточной цены.

​Амортизационная премия основных средств в налоговом и бухгалтерском учете

Организации, которые покупают, создают или модернизируют основные средства, вправе уменьшить налог на прибыль. Для этого нужно применить амортизационную премию, то есть единовременно списать на расходы часть стоимости актива. В бухгалтерском учете такой возможности нет, поэтому возникает временная разница. Как правильно сделать все расчеты и проводки, читайте в нашей статье.

Что такое амортизационная премия основных средств

По общему правилу деньги, израсходованные на покупку или создание основного средства (ОС), не списываются на текущие расходы, а включаются в первоначальную стоимость объекта. Но пункт 9 статьи 258 НК РФ разрешает организациям списать часть суммы на затраты (это и есть амортизационная премия), а оставшиеся средства включить в первоначальную стоимость. В результате налог на прибыль текущего периода уменьшается.

Читать еще:  Переход на усн бухучет

Бесплатно вести учет амортизируемого имущества по новым правилам

То же самое относится и к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию ОС.

ВАЖНО. Амортизационная премия возможна только в налоговом учете (НУ). В бухгалтерском учете она не предусмотрена. Поэтому в БУ затраты на приобретение (сооружение, модернизацию и проч.) объекта в полном объеме идут на формирование стоимости актива.

Нельзя применять аморт премию, если имущество:

  • получено безвозмездно ( п. 9 ст. 258 НК РФ );
  • выявлено при инвентаризации (письмо Минфина от 29.12.09 № 03-03-06/1/829);
  • поступило от учредителей в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина от 19.06.09 № 03-03-06/2/122);
  • относится к объектам, по которым был применен инвестиционный вычет ( п. 7 ст. 286.1 НК РФ );
  • является предметом лизинга и учтено на балансе лизингополучателя (письмо Минфина от 10.03.09 № 03-03-05/34);
  • не относится к амортизируемым объектам.

СПРАВКА. Может ли арендатор применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Минфин традиционно заявляет, что не может (см, например, письмо от 12.10.11 № 03-03-06/1/663 ). Судьи, напротив, оставляют за арендаторами такое право (определение Верховного суда РФ 09.09.14 № 305-КГ14-1382).

Проверить финансовое состояние своей организации и ее контрагентов

Когда применяется амортизационная премия

В случае покупки или создания ОС — при вводе объекта в эксплуатацию. Если основное средство уже эксплуатируется, учесть аморт премию нельзя (письмо Минфина от 21.04.15 № 03-03-06/1/22577).

В случае модернизации, достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения объекта — на дату окончания соответствующих работ (письмо Минфина от 09.06.15 № 03-03-06/1/33417).

Максимальный размер амортизационной премии

Для объектов, которые относятся к первой, второй и восьмой — десятой амортизационным группам, она составляет не более 10% первоначальной стоимости. В случае модернизации (достройки и проч.) — не более 10% расходов на указанные мероприятия.

Для объектов третьей — седьмой групп амортизационная премия составляет не более 30% первоначальной стоимости, либо затрат на модернизацию и проч.

Если имущество не включено ни в одну из групп, предусмотренных Классификацией ОС (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 ), организация сама определяет срок полезного использования и назначает группу. Далее допустимо учесть аморт премию по общим правилам (письмо Минфина от 24.05.18 № 03-03-06/1/35167 ).

ВНИМАНИЕ. Организация обязана закрепить в своей учетной политике порядок применения амортизационной премии. Нужно прописать ее размер и критерии, по которым она будет использована в отношении всех или отдельных ОС. Если этого не сделать, налоговики откажут в праве на премию (письмо Минфина от 30.10.14 № 03-03-06/1/55106 ).

Бесплатно получить образец учетной политики и вести бухучет в веб‑сервисе для небольших ООО и ИП

Как рассчитать амортизационную премию

Нужно взять первоначальную стоимость объекта (либо величину расходов на модернизацию и др.) и умножить на ставку, закрепленную в учетной политике.

Ставка не должна быть выше максимального размера.

Пример 1

В учетной политике отражено, что затраты на покупку ОС из второй амортизационной группы учитываются следующим образом: 90% относится к первоначальной стоимости, 10% — к текущим расходам.

Компания приобрела лазерный принтер стоимостью 120 000 руб. (без учета входного НДС). Бухгалтер списал на затраты амортизационную премию в размере 12 000 руб.(120 000 руб. × 10%).

Первоначальная стоимость принтера составила 108 000 руб.(120 000 руб. × 90%).

Проводки амортизационной премии в бухгалтерском учете

Из-за того, что в бухучете использовать аморт премию нельзя, первоначальная стоимость объекта в БУ отличается от этого же показателя в налоговом учете. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», возникает разница между БУ и НУ. Эта разница является временной, ведь по окончании срока полезного использования основного средства она станет равной нулю.

Данная временная разница — налогооблагаемая, так как балансовая стоимость ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом.

Компания должна показать эту налогооблагаемую разницу на конец отчетного года, а затем сравнить ее с временной разницей на конец предыдущего года. В зависимости от полученного результата, нужно создать одну из четырех проводок (подробнее см.: «Инструкция для новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которую необходимо применять с 2020 года»):

  • отразить отложенный налоговый актив (ОНА);
  • отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО);
  • погасить ОНА;
  • погасить ОНО.

Пример 2

В 2019 году организация купила лазерный принтер за 120 000 руб. (без учета входного НДС). Срок полезного использования — 30 месяцев.

При вводе принтера в эксплуатацию компания применила амортизационную премию 10%. Она равна 12 000 руб.(120 000 руб. × 10%).

В 2019 году объект амортизировали 3 месяца, в 2020 году — 12 месяцев.

Обязательств и других активов у компании нет.

Вести бухгалтерский и налоговый учет, сдавать отчетность по ОСНО через интернет

Определение временных разниц по состоянию на конец 2019 года и на конец 2020 года

КОГДА И КАК НУЖНО ВОССТАНАВЛИВАТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ

Для целей налога на прибыль амортизационную премию, примененную по основному средству, а также по расходам на его модернизацию (реконструкцию, дооборудование), надо восстановить, только если одновременно выполняются два условия (п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 1 Письма Минфина от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848):

1) основное средство продано взаимозависимому лицу. Если ОС передается взаимозависимому лицу по иным основаниям (безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и т.д.), то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письма Минфина от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827);

2) на день продажи ОС с момента его ввода в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Это условие распространяется и на амортизационную премию по расходам на модернизацию. Иначе говоря, при продаже ОС старше пяти лет амортизационную премию по расходам на модернизацию восстанавливать не надо — независимо от того, сколько времени прошло с момента модернизации ОС до его продажи.

Амортизационная премия восстанавливается в той же сумме, что была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии:

1) включается во внереализационные доходы в периоде продажи ОС (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 271 НК РФ);

2) увеличивает остаточную стоимость ОС, учитываемую в расходах при его продаже (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в этом случае остаточная стоимость ОС определяется по формуле:

В декларации по налогу на прибыль восстановленная амортизационная премия отражается (п. 6.2 Порядка заполнения декларации):

— в общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения 1 к Листу 02 и строке 020 Листа 02;

— отдельно по строке 105 Приложения 1 к Листу 02.

В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, поэтому ее восстановление в нем не отражается.

При продаже ОС нужно погасить остаток отложенного налогового обязательства (ОНО), начисленного при применении амортизационной премии. ОНО погашается, так как при продаже ОС все расходы, связанные с его приобретением, полностью учитываются в бухгалтерском учете. ОНО погашается проводкой:

Если в налоговом учете образовался убыток от продажи ОС, то с суммы убытка нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку в этом случае в налоговом учете часть стоимости ОС (убыток) учитывается постепенно, а в бухучете — единовременно. ОНА начисляется проводкой:

Начислено ОНА на сумму убытка по продаже ОС

Пример. Бухгалтерский учет разниц, возникающих при продаже с убытком ОС, по которому была применена и восстановлена амортизационная премия

ОС со сроком полезного использования 120 месяцев и первоначальной стоимостью 600 000 руб. (без учета НДС) введено в эксплуатацию в январе 2014 г.

В налоговом учете по ОС применена амортизационная премия в размере 30%, она составила 180 000 руб. (600 000 руб. x 30%). Стоимость ОС после применения амортизационной премии в налоговом учете — 420 000 руб. (600 000 руб. — 180 000 руб.), ежемесячная налоговая амортизация — 3500 руб. (420 000 руб. / 120 мес.).

Читать еще:  Бухучет займов выданных

В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составила 5000 руб. (600 000 руб. / 120 мес.).

В бухучете было признано ОНО в сумме 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%). ОНО ежемесячно погашалось в сумме 300 руб. (36 000 руб. / 120 мес.).

В январе 2016 г., т.е. через два года эксплуатации, ОС продано взаимозависимому лицу за 400 000 руб. (без учета НДС). К моменту продажи ОС остаток временной разницы из-за применения в налоговом учете амортизационной премии составил 144 000 руб. (180 000 руб. — (5000 руб. — 3500 руб.) x 24 мес.).

В налоговом учете в доходах от реализации признается выручка в сумме 400 000 руб., а во внереализационных доходах — восстановленная амортизационная премия в сумме 180 000 руб. Остаточная стоимость ОС в налоговом учете равна 516 000 руб. (600 000 руб. — 180 000 руб. — 3500 руб/мес. x 24 мес. + 180 000 руб.). В налоговом учете убыток от продажи ОС составил 116 000 руб. (400 000 руб. — 516 000 руб.).

Этот убыток будет равномерно включен в расходы в течение оставшихся 96 мес. (120 мес. — 24 мес.).

Таким образом, на дату продажи ОС в доходах признается 580 000 руб. (400 000 руб. + 180 000 руб.), а в расходах — только 400 000 руб. В результате налоговая прибыль увеличивается на 180 000 руб. (580 000 руб. — 400 000 руб.).

В бухгалтерском учете отражается доход от продажи ОС в сумме 400 000 руб., а в расходах — остаточная стоимость в сумме 480 000 руб. В результате бухгалтерская прибыль уменьшается на 80 000 руб. Следовательно, из-за продажи ОС налоговая прибыль увеличивается по сравнению с бухгалтерской на 260 000 руб. (180 000 руб. — (- 80 000 руб.)). Эта разница складывается из двух величин.

Во-первых, при продаже ОС в бухучете в расходы списывается сумма 144 000 руб., которая в налоговом учете была списана в расходы ранее, в составе амортизационной премии. В связи с этим нужно погасить остаток ОНО в сумме 28 800 руб. (144 000 руб. x 20%).

Во-вторых, в налоговом учете часть остаточной стоимости (убыток от продажи ОС) в сумме 116 000 руб. будет включаться в расходы постепенно, в следующие отчетные (налоговые) периоды. С суммы налогового убытка надо начислить ОНА в размере 23 200 руб. (116 000 руб. x 20%).

Таким образом, эти разницы вместе дают 260 000 руб. (144 000 руб. + 116 000 руб.).

Амортизационная премия и случаи ее восстановления

«Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2009, N 9

С 1 января 2006 г. налогоплательщики получили право в целях налогообложения прибыли единовременно включать в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в амортизируемое имущество (амортизационную премию). В статье рассмотрен новый порядок налогового учета амортизационной премии и ее восстановления при реализации амортизируемого имущества.

Размер амортизационной премии исчисляется в процентах от первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Амортизационная премия составляет с 2009 г. не более:

  • 10% в отношении ОС первой, второй, восьмой — десятой амортизационных групп;
  • 30% в отношении ОС третьей — седьмой амортизационных групп со сроком полезного использования свыше трех лет и до 20 лет включительно.

Указанные нормы установлены п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 17 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ (далее — Закон N 224-ФЗ). До 31 декабря 2008 г. в п. 1.1 ст. 259 НК РФ было установлено, что по указанным объектам можно начислять амортизационную премию в размере не более 10% первоначальной стоимости.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации ОС, а в случаях модернизации, реконструкции, перевооружения ОС — на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этой связи повышенный размер амортизационной премии в размере 30% будет применяться по тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2008 г. Ведь амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г., и в январе налогоплательщик вправе начислить амортизационную премию по новым правилам (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., п. 4 ст. 259 Кодекса). Данная позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-03-06/1/121. При реконструкции, модернизации ОС и в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых ОС изменяется после 1 января 2009 г. При использовании данной льготы в дальнейшем амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов. Поскольку амортизационная премия ПБУ 6/01 не предусмотрена, то бухгалтерская и налоговая амортизация по объекту будет различаться. Возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 .

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Амортизационная премия является правом, а не обязанностью. Решение о ее применении (или неприменении) и о проценте списания (не выше установленных нормативов) должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Кроме того, налогоплательщик вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии (см. Письма Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83 и от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). Например, в связи с трудоемкостью учета разниц в начислении амортизации в двух видах учета по ОС налогоплательщик может выбрать стоимостный критерий объекта, по которому амортизационная премия будет применяться.

Право применить премию не зависит от того, какое ОС приобрела компания (новое или уже бывшее в эксплуатации). Право на амортизационную премию не распространяется на ОС, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). По мнению контролирующих органов, амортизационную премию также не могут применять:

  • арендатор по неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759);
  • лизингодатель и лизингополучатель в отношении предмета лизинга, полученного во временное владение и пользование (Письма Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, УФНС России по г. Москве от 9 сентября 2008 г. N 20-12/084966).

Если с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и ОС реализовано, возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которая единовременно была отнесена на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстанавливаться должна начисленная налогоплательщиком 10-процентная или 30-процентная амортизационная премия по самому ОС, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения. Эти положения применяются и в отношении ОС, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Формально данное требование не связано со сроками полезного использования объекта, поэтому восстанавливать премию придется и при реализации ОС, относящихся к первой — третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), даже если они к моменту реализации полностью самортизированы.

Читать еще:  Акции счет бухгалтерского учета

Требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков, связанные с применением нововведений на практике, поскольку в законодательстве не сказано, в каком периоде нужно восстанавливать премию (в периоде первоначального ее начисления или в периоде реализации), а также не установлено каких-либо правил учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Снять некоторые вопросы попробовал Минфин России.

Первая проблема, которую рассмотрело финансовое ведомство в Письме от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95, — должна ли организация восстанавливать амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию в 2008 г. и проданному в этом же году. Налогоплательщик задал конкретный вопрос по ОС, введенному в эксплуатацию в феврале и проданному в июле. Перечислив все нормативные документы, Минфин России пришел к выводу, что восстанавливать амортизационную премию налогоплательщику следует.

Однако данная позиция спорная. Изменения были введены 26 ноября 2008 г. и могут рассматриваться только по отношению к ОС, проданным позднее этой даты. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому если организация продала ОС до опубликования Закона N 224-ФЗ, то восстанавливать амортизационную премию не нужно.

В ответ на многочисленную критику этой позиции Минфин России издал Письмо от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37, в котором признал, что нововведения, ухудшающие положения налогоплательщика, применяться не должны. Поэтому амортизационную премию не нужно восстанавливать, если:

  • организация применила ее по ОС, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 г., т.е. до вступления в силу положений Закона N 224-ФЗ;
  • после 1 января 2009 г. организация реализует ОС, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 г.

Второй вопрос: нужно ли восстанавливать амортизационную премию при всех выбытиях ОС, например при списании в результате хищения, при ликвидации? В Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, а также от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 Минфин России указал, что речь о восстановлении премии может идти только при реализации ОС, признаваемой таковой в соответствии с гл. 25 НК РФ. В остальных случаях выбытия объекта премию восстанавливать не нужно. Заметим, что понятие реализации отдельно для гл. 25 Кодекса не определено, а в силу п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Следовательно, употребленный в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ термин «реализация» должен быть использован в значении, определяемом ст. 39 Кодекса.

Третья тема, которую затронул Минфин России, касается периода восстановления амортизационной премии. В Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство отметило, что восстанавливать премию нужно в периоде реализации ОС. Чиновники указали, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также уточнение налоговых обязательств по предыдущим периодам, когда амортизационная премия была начислена, не производятся. Пени в этой связи уплачивать налогоплательщику не придется.

Четвертая задача — как учитывать восстановленную амортизационную премию — решена в Письмах Минфина России от 20 марта 2009 г. и N 03-03-06/1/169, от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 и N 03-03-06/2/142. Уточнено, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации ОС путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Ответ на последний вопрос, который так волновал налогоплательщиков и специалистов, — может ли учитываться восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов — Минфин России дал в в Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169 и от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142. Чиновники указали, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации основных средств не производится и финансовый результат от реализации определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. При этом в состав расходов амортизационная премия не включается ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления. Рассмотрим условный пример по восстановлению амортизационной премии при реализации ОС.

Пример. Организация в январе 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 40 000 руб. (без НДС). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы , актив относится к первой амортизационной группе (срок эксплуатации — до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования в 20 месяцев. В учетной политике для целей налогообложения прибыли указано, что амортизационная премия по данной амортизационной группе применяется в размере 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В феврале в составе косвенных расходов единовременно была учтена амортизационная премия в размере 4000 руб. (40 000 руб. x 10%). Оставшаяся часть первоначальной налоговой стоимости (36 000 руб.) должна была амортизироваться для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно по 1800 руб. (36 000 руб. : 20 мес.). Первая амортизация была начислена также в феврале. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по объекту в сумме 2000 руб. (40 000 руб. : 20 мес.). В июле 2009 г. организация продала ОС по остаточной бухгалтерской стоимости за 28 000 руб. (без НДС). В учете в январе 2009 г. была сделана бухгалтерская запись:

Д 01 «Основные средства» К 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 40 000 руб. — принято к учету ОС.

Для целей исчисления налога на прибыль в феврале принята амортизационная премия в размере 4000 руб., следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) по данной сумме:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 800 руб. (4000 руб. x 20%) — отражено ОНО по амортизационной премии.

Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Далее с февраля по июль 2009 г.:

Д 26 «Общехозяйственные расходы» К 02 «Амортизация основных средств» — 2000 руб. — начисляется ежемесячно амортизация.

Из-за разницы между суммами бухгалтерской (2000 руб.) и налоговой (1800 руб.) амортизации следует ежемесячно списывать часть ОНО, приходящуюся на данную разницу:

Д 77 К 68 — 40 руб. [(2000 руб. — 1800 руб.) x 20%] — погашается соответствующая часть ОНО по амортизационной премии ежемесячно по мере начисления амортизации.

На момент продажи в бухгалтерском учете ОС амортизировалось 6 месяцев (с февраля по июль) и его остаточная стоимость составляла 28 000 руб. (40 000 руб. — 2000 руб. x 6 мес.). В налоговом учете на эту дату остаточная стоимость составила 25 200 руб. (40 000 руб. — 4000 руб. — 1800 руб. x 6 мес.). Разнице между остаточными стоимостями в бухгалтерском и налоговом учете — 2800 руб. (28 000 руб. — 25 200 руб.) — соответствовал остаток несписанного ОНО по ставке 20% по амортизационной премии в размере 560 руб. (800 руб. — 40 руб. x 6 мес.). В момент продажи ОС в бухгалтерском учете финансовый результат равен 0 руб. (28 000 руб. — 28 000 руб.). В налоговом учете финансовый результат равен 2800 руб. (28 000 руб. — 25 200 руб.). Разница между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом составит 2800 руб. Она возникла по причине расхождений по сумме амортизации актива; остаток ОНО при реализации списывается записью:

Д 77 К 68 — 560 руб. (2800 руб. x 20%) — отражено списание ОНО по остатку амортизационной премии при продаже ОС.

Для наглядности цифровые данные представлены в виде таблицы.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector