Отнесение процентов по кредиту на себестоимость

О порядке включения в себестоимость затрат, связанных с оплатой процентов за пользование банковским кредитом (Выпуск 6, март 1997 г.)

195. Можно ли включать затраты по уплате процентов в себестоимость продукции (работ, услуг) на момент их начисления или их следует включать в себестоимость на момент их оплаты?

По какой ставке необходимо включать в себестоимость проценты по оплате кредита, если оплата и начисление осуществлялись в разные временные периоды и учетная ставка ЦБ РФ менялась?

Отношения, возникающие из кредитного договора, регулируются гл. 42 ГК РФ 1996 г., иными нормативными актами, а также кредитным договором, заключенным между кредитором и заемщиком.

Размеры и порядок оплаты процентов за пользование кредитом устанавливаются кредитным договором, если иное не предусмотрено в договоре. В случае если в договоре отсутствуют положения относительно определения размера и порядка оплаты процентов за пользование кредитом, то, согласно ст. 809 ГК РФ, размер процентов определяется исходя из установленного в местонахождении кредитора банковского процента (ставки рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его части. При этом проценты выплачиваются ежемесячно.

При решении вопроса о порядке отнесения данных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться подп. «с» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее — Положение о составе затрат). Согласно данному Положению, на себестоимость относятся затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), при этом для целей налогообложения на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся платежи по процентам за кредит банка в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

В связи с этим для целей налогообложения затраты по оплате процентов по полученным кредитам банков необходимо включать в себестоимость того отчетного периода, в котором была произведена оплата данных процентов банку. Данный порядок включения в себестоимость затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков именно в том отчетном периоде, в котором было произведено перечисление процентов банку, указан и Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 08.10.96 N 1907/96.

Что касается вопроса о порядке исчисления процентов за кредит в случае, если начисление было произведено в одном отчетном периоде, а фактическая оплата — в другом и при этом имело место изменение учетной ставки ЦБ РФ, то необходимо сказать следующее.

Каких-либо разъяснений по данному вопросу на сегодняшний день в нормативных актах, к сожалению, не имеется.

Однако если в кредитном договоре имеются условия относительно порядка начисления и уплаты процентов за пользование кредитом банка, то предприятию при исчислении процентов следует руководствоваться данным документом. При этом п. 1.3 Положения о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков, утвержденного письмом Государственного банка СССР от 22.01.91 N 338 (далее — Положение о порядке начисления процентов), также рекомендовано банкам предусматривать в кредитных договорах данные положения.

Между тем очень часто на практике положения относительно порядка начисления процентов в кредитном договоре не урегулированы. В связи с этим хотелось бы предложить Вашему вниманию следующий подход в решении данной проблемы, который является лишь точкой зрения автора, основанной на анализе нормативных актов, регулирующих отношения в сфере кредитования.

Прежде всего, при решении вопроса относительно пересчета процентной ставки необходимо исходить из самого понятия процентной ставки как платы за услуги банка, предоставившего данный кредит, которая должна начисляться и вноситься за каждый определенный период пользования кредитом. При этом Положение о порядке начисления процентов рекомендует начислять и перечислять проценты именно того отчетного периода, за который производится оплата процентов.

Кроме того, исходя из анализа Положения о составе затрат и, в частности, п. 12 и подп. «с» п. 2, размер оплаты процентной ставки за пользование кредитом банка определяется и рассчитывается применительно к тому отчетному периоду, к которому данные затраты относятся. Таким образом, если при оплате начисленных процентов за кредит процентная ставка ЦБ РФ изменилась, пересчитывать данные проценты, относящиеся именно к прошедшему периоду, когда действовала иная учетная ставка, нет оснований.

В ситуации, когда предприятие начислило проценты за пользование кредитом за определенный отчетный период, но по каким-либо причинам не перечислило в этом периоде проценты, можно говорить о наличии нарушения сроков погашения процентов за пользование кредитом. При этом чтобы возместить банку убытки, связанные с задержкой уплаты процентов за пользование кредитом, в условиях быстрого роста инфляции в кредитном договоре могут быть предусмотрены санкции за просрочку оплаты процентов по кредиту.

Таким образом, при оплате процентов, начисленных за предыдущий отчетный период, перечислять проценты за определенный период необходимо в том размере, в каком они начислены.

Выпуск 6, март 1997 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 75 рублей или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента «Предпринимательская практика: вопрос-ответ».

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) «АКДИ Экономика и жизнь» выходит под измененным названием: «Новая бухгалтерия».

О порядке включения в себестоимость затрат, связанных с оплатой процентов за пользование банковским кредитом (Выпуск 6, март 1997 г.)

Каких-либо разъяснений по данному вопросу на сегодняшний день в нормативных актах, к сожалению, не имеется.

Читать еще: Доверенность на заключение кредитного договора

Выпуск 6, март 1997 г.

Основные средства в кредит: как учесть проценты

В настоящее время распространена практика предъявления налоговыми органами претензий по поводу учета для целей налогообложения расходов в виде процентов по кредитам, привлеченным на приобретение (создание, изготовление) основных средств. Включать ли сумму процентов в первоначальную стоимость основных средств или учитывать их в составе внереализационных расходов? Попробуем разобраться в этом вопросе.

На порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитам и займам, которые направлены на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, существуют две противоположные точки зрения.

Сторонники первой точки зрения полагают, что проценты по соответствующим займам (кредитам) должны быть учтены в составе прочих внереализационных расходов, вторые утверждают, что такие расходы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства.

Рассмотрим более подробно обе точки зрения.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

На основании ст. 269 Кодекса под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Абзацем 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Минфин России в большинстве своих писем по данному вопросу также придерживается точки зрения, согласно которой проценты по кредитам должны включаться во внереализационные расходы (см., например, Письмо Минфина России от 26.06.2007 № 03-03-06/4/76).

В Письме от 18.08.2006 № 03-03-04/1/633 Минфин России указал, что в целях налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Между тем в одном из последних Писем по данному вопросу (от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204) Минфин России высказал противоположное мнение и указал, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

К такому выводу Минфин пришел на основании следующего.

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества предусмотрен п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Следовательно, поскольку в законе отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения.

Из определения, данного в п. 1 ст. 257 НК РФ, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость основного средства могут быть включены в том числе и проценты по кредитам, направленным на его приобретение (сооружение, изготовление).

Суды в настоящее время поддерживают налогоплательщиков, которые относят проценты по долговым обязательствам (в том числе полученные на приобретение основных средств) к внереализационным расходам. Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 № Ф09-2999/07-С2.

Инспекция посчитала, что налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам, израсходованным для приобретения инвестиционного актива.

Суд указал, что согласно ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Суд пришел к выводу, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам отнесены обществом во внереализационные расходы правомерно. Оснований для привлечения общества к ответственности не имеется.

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 № А42-8523/04-28 и от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25.

Инспекция посчитала, что проценты, уплаченные по займу до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны признаваться через амортизацию. Суд указал, что ст. 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость объектов процентов, уплаченных по заемным средствам, поскольку они включаются в самостоятельную группу расходов — внереализационные расходы. Приобретая за счет заемных средств основное средство, налогоплательщик осуществляет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (проценты по долговым обязательствам — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на приобретение амортизируемого имущества включаются в расходы согласно п. 3 ст. 272 НК РФ. Для внереализационных расходов датой их осуществления признается дата расчетов, установленная условиями договоров (п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку в налоговом периоде у налогоплательщика наступила обязанность по уплате процентов по заемным средствам, он правомерно включил проценты во внереализационные расходы. Правила определения первоначальной стоимости имущества, установленные ПБУ6/01 «Учет основных средств», применяются только в целях бухгалтерского учета. Для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет. Так, например, проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ), суммовые разницы признаются в целях налогообложения единовременно (не через амортизацию).

Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2007 № КА-А40/ 2612-07.

Читать еще: Кредит на зарплату организациям

В целях получения кредитов общество (инвестор) понесло расходы на оплату консультаций по вопросам залога недвижимости, мобилизации капитала, независимую оценку недвижимости и земельного участка, на услуги БТИ, регистрацию договора ипотеки, комиссию банка и расходы на открытие кредитной линии. Суд указал, что эти расходы на основании п. 1 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены в периоде их возникновения и вывод инспекции о необходимости их равномерного распределения неверен. План счетов бухгалтерского учета, использующий счет «Расходы будущих периодов», в данном случае не опровергает правомерность применения норм ст. 272 НК РФ. Довод инспекции о необходимости включения расходов в стоимость объекта строительства не основан на законе. К спорным расходам неприменим и метод равномерного включения расходов в налоговую базу в течение нескольких отчетных периодов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ), так как он имеет отношение только к договорам, которые предусматривают получение дохода в течение нескольких налоговых периодов.

Постановление 9ААС от 07.02.2005 № 09АП-6433/04-АК.

Суд указал, что независимо от того, что займы и кредиты использовались обществом для финансирования строительства складского комплекса, проценты по ним и отрицательная курсовая разница по валютному кредиту согласно нормам п. 1 ст. 265 НК РФ должны единовременно включаться в затраты.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 № А56-27763/2005.

Суд признал, что проценты и курсовые разницы по кредиту, полученному на строительство объекта, обоснованно включены во внереализационные расходы, несмотря на то что в установленный срок этот объект не был возведен.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 № А56-15224/2005.

Инспекция считала, что сумма процентов, уплаченная за пользование кредитом, полученным для покупки ценных бумаг (векселей), непосредственно связана с приобретением этих ценных бумаг и должна формировать цену их приобретения (ст. 280 НК РФ). Суд на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ удовлетворил заявление налогоплательщика, так как, получив кредитные денежные средства на расчетный счет, налогоплательщик приобрел на них векселя и передал их в оплату товара. Затраты на оплату процентов за пользование кредитными средствами экономически обоснованны, документально подтверждены и правомерно включены во внереализационные расходы.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.02.2005 № Ф09-109/05-АК.

Суд указал, что проценты по кредиту не относятся к прямым расходам и в соответствии со ст. 319 НК РФ не распределяются на остатки незавершенного производства. Прямое указание в ст. 265 НК РФ на связь с производством израсходованного кредита не дает оснований для отнесения процентов по кредиту к материальным расходам.

По нашему мнению, проценты по займу (кредиту), которые получены для покупки (создания) основного средства, должны быть учтены в составе прочих внереализационных расходов.

Так, в п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость основного средства (за исключением безвозмездно полученного) определяется как сумма расходов, направленных:

· на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств;

· доставку этого основного средства;

· доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Указанной статьей Кодекса установлен ограниченный перечень расходов, которые участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим проценты по заемным средствам (кредитам), направленным на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, к расходам, связанным именно с приобретением (сооружением, изготовлением) основного средства, не относятся: сумма кредита направлена на приобретение (сооружение, изготовление), а проценты по кредиту будут возвращены банку.

Кроме того, для обоснования своей позиции можно также воспользоваться положениями п. 4 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с данной нормой НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Значит, даже если допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе самостоятельно решать, как квалифицировать данные затраты.

Существует и еще одна точка зрения по данному вопросу, согласно которой положения п. 1 ст. 257 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются не параллельно, а последовательно:

· до момента ввода основного средства в эксплуатацию необходимо применять п. 1 ст. 257 НК РФ, предписывающий включать расходы на приобретение основного средства в его первоначальную стоимость;

· после момента ввода основного средства в эксплуатацию — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, предписывающий учитывать проценты по кредитам (займам) в составе внереализационных доходов.

Полагаем, что, так как Налоговым кодексом РФ не предусмотрено какого-либо порядка включения процентов до или после ввода основного средства в эксплуатацию, довольно сложно в суде будет доказать состоятельность такой точки зрения.

Поскольку все-таки существует определенная неясность в применении норм Кодекса, во избежание претензий налоговых органов любой из выбранных вариантов рекомендуется закрепить в учетной политике организации.

Учет процентов по кредитам и займам в налоговом учете

ФСС «Финансовый директор»

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками ( п. 6 ст. 250 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,

Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

Читать еще: Дебет 01 кредит 60 означает

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

Сделка признается контролируемой

сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.

пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.

пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом — плательщиком ЕСХН или ЕНВД , если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.

пп. 3 п. 2 , п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки с офшорными компаниями , по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.

пп. 3 п. 1 , п. 7 ст. 105.14 НК РФ)

Новое с 01 января 2017 года (401-ФЗ от 30.11.2016) не признается контролируемой

по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками

Пп. 6 п.4 ст 105.14 НК РФ

по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация

Пп. 7 п.4 ст 105.14 НК РФ

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,

по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,

по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», ФСС «Финансовый директор»

Светлана Калинкина, Руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», 20.07.2017